Lernfeld 8: Kosten- und Leistungsrechnung zur Vorbereitung unternehmerischer Entscheidungen durchführen

Die KLR ist das interne Rechnungswesen. Sie unterscheidet sich von der Finanzbuchhaltung: dort „Aufwand und Ertrag“, hier „Kosten und Leistung“.

Kostenarten

• Einzelkosten: direkt zurechenbar (z. B. Fertigungsmaterial).
• Gemeinkosten: nur über Schlüssel verteilbar (z. B. Miete, Strom).
• Fixe Kosten: mengenunabhängig; variable Kosten: mit der Menge schwankend.

Kalkulatorische Kosten

Zusätzlich werden kalkulatorische Kosten angesetzt: kalk. Abschreibungen, Zinsen, Miete, Unternehmerlohn und Wagnisse. Sie machen Kosten verursachungsgerecht und vergleichbar.

Die Kostenstellenrechnung verteilt die Gemeinkosten verursachungsgerecht auf die Bereiche, in denen sie entstehen (Wo sind Kosten angefallen?).

Betriebsabrechnungsbogen (BAB)

Im BAB werden die Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen Material, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb verteilt. Daraus ergeben sich die Gemeinkostenzuschlagssätze:

• Materialgemeinkostenzuschlag = MGK ÷ Fertigungsmaterial × 100.
• Fertigungsgemeinkostenzuschlag = FGK ÷ Fertigungslöhne × 100.
• Verwaltungs- bzw. Vertriebsgemeinkostenzuschlag = VwGK bzw. VtGK ÷ Herstellkosten des Umsatzes × 100.

Herstellkosten des Umsatzes = Herstellkosten der Erzeugung + Bestandsminderung − Bestandsmehrung (fertige und unfertige Erzeugnisse). Ohne Bestandsveränderungen sind beide Größen gleich.

Die Kostenträgerrechnung beantwortet: Wofür sind Kosten angefallen? In der Industrie dient meist die Zuschlagskalkulation.

Kalkulationsschema

Rechenzeichen	Position
	Fertigungsmaterial (MEK)
+	Materialgemeinkosten
+	Fertigungslöhne (FEK)
+	Fertigungsgemeinkosten
=	Herstellkosten
+	Verwaltungsgemeinkosten
+	Vertriebsgemeinkosten
=	Selbstkosten

Auf die Selbstkosten kommen Gewinnzuschlag, Skonto und Rabatt → Listenverkaufspreis. Für maschinenintensive Fertigung nutzt man den Maschinenstundensatz.

Die Teilkostenrechnung trennt fixe und variable Kosten und ist besser für kurzfristige Entscheidungen geeignet als die Vollkostenrechnung.

Deckungsbeitrag

• Deckungsbeitrag = Erlös − variable Kosten.
• Er steht zur Deckung der Fixkosten zur Verfügung; was darüber hinausgeht, ist Gewinn.

Anwendung

Mit dem Deckungsbeitrag bestimmt man Preisuntergrenzen, entscheidet über Zusatzaufträge und ermittelt die Gewinnschwelle (Break-even = Fixkosten ÷ Deckungsbeitrag je Stück). Bei einem Engpass legt er das optimale Produktionsprogramm fest: Vorrang hat das Produkt mit dem höchsten relativen Deckungsbeitrag (Deckungsbeitrag je Engpasseinheit).

Aus dem Betriebsabrechnungsbogen werden die Gemeinkostenzuschlagssätze ermittelt.

Im Beispiel gibt es keine Bestandsveränderungen; die Herstellkosten des Umsatzes entsprechen deshalb den Herstellkosten der Erzeugung. Diese Sätze werden anschließend in der Kalkulation auf neue Aufträge angewendet; Zwischenergebnisse wie 3⅓ % werden dabei ungerundet weitergerechnet.

Mit den Zuschlagssätzen von oben wird ein Auftrag kalkuliert (Material 600 €, Fertigungslöhne 400 €):

Die KLR erfasst nur den betrieblichen, periodengerechten Werteverzehr – dafür wird die Finanzbuchhaltung abgegrenzt.

Abgrenzung Aufwand ↔ Kosten

• Neutrale Aufwendungen (betriebsfremd, periodenfremd, außerordentlich) sind keine Kosten.
• Zusatzkosten (z. B. kalkulatorischer Unternehmerlohn) sind Kosten ohne entsprechenden Aufwand.
• Anderskosten weichen vom Aufwand ab (z. B. kalkulatorische Abschreibung).

Betriebsergebnis

Betriebsergebnis = betriebliche Leistungen − Kosten. Es zeigt den Erfolg der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit – anders als das Unternehmensergebnis (Gesamtergebnis) der Finanzbuchhaltung.

Kostenrechnungssysteme unterscheiden sich nach ihrem Zeitbezug.

• Istkostenrechnung: tatsächlich angefallene Kosten (Vergangenheit).
• Normalkostenrechnung: Durchschnittswerte mehrerer Perioden.
• Plankostenrechnung: im Voraus geplante Kosten (Zukunft, Controlling).

Soll-Ist-Vergleich

Beim Soll-Ist-Vergleich werden die Istkosten mit den Sollkosten verglichen, also mit den auf die tatsächliche Beschäftigung umgerechneten Plankosten (fixe Plankosten + variable Plankosten je Einheit × Istbeschäftigung). Abweichung = Istkosten − Sollkosten. Sie zeigt, ob wirtschaftlich gearbeitet wurde (Verbrauchsabweichung), und ist die Grundlage für Gegensteuerung.

Eine durchgehende Übungsaufgabe – vom Betriebsabrechnungsbogen bis zum Listenverkaufspreis, Schritt für Schritt.

Ausgangsdaten

• Materialeinzelkosten (MEK): 40.000 € · Fertigungslöhne (FL): 25.000 €
• Zuschlagssätze aus dem BAB: MGK 20 %, FGK 80 %, VwGK 5 %, VtGK 3⅓ % (≈ 3,33 %)
• Gewinnzuschlag 15 % · Kundenskonto 2 % · Kundenrabatt 10 %

Schritt 1: Herstellkosten

• Material: 40.000 + 20 % MGK (8.000) = 48.000 €
• Fertigung: 25.000 + 80 % FGK (20.000) = 45.000 €
• Herstellkosten (HK) = 93.000 €

Schritt 2: Selbstkosten

• VwGK 5 % von 93.000 = 4.650 €
• VtGK 3⅓ % von 93.000 = 3.100,00 € (Satz ungerundet weiterrechnen: 12.000 ÷ 360.000, siehe Kapitel „Rechenbeispiel: Zuschlagssätze aus dem BAB“)
• Selbstkosten (SK) = 100.750,00 €

Schritt 3: Vom Gewinn zum Listenpreis – im Hundert rechnen!

• + 15 % Gewinn → Barverkaufspreis 115.862,50 €
• ÷ 0,98 (2 % Skonto) → Zielverkaufspreis 118.227,04 €
• ÷ 0,90 (10 % Rabatt) → Listenverkaufspreis 131.363,38 €

Merke: Skonto und Rabatt sind Abschläge vom Verkaufspreis – deshalb wird dividiert („im Hundert"), nicht multipliziert.

Die Finanzbuchhaltung erfasst Aufwendungen so, wie es Handels- und Steuerrecht verlangen. Für die Kalkulation braucht der Betrieb etwas anderes: Kosten, die den Werteverzehr der betrieblichen Leistung zeigen, gleichmäßig über die Jahre verteilt und mit anderen Betrieben vergleichbar. Deshalb setzt die Kosten- und Leistungsrechnung an einigen Stellen kalkulatorische Kosten an. Steht ihnen ein Aufwand in anderer Höhe gegenüber, heißen sie Anderskosten. Gibt es gar keinen Aufwand, heißen sie Zusatzkosten. Aufwand, der in gleicher Höhe Kosten ist, etwa Fertigungslöhne oder verbrauchte Rohstoffe, nennt man Grundkosten.

Kalkulatorische Abschreibungen

In der Bilanz wird planmäßig von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben (§ 253 Abs. 3 HGB), oft über die Nutzungsdauer der steuerlichen Abschreibungstabellen. Die Kosten- und Leistungsrechnung will dagegen erreichen, dass die Verkaufspreise den späteren Ersatz der Anlage hereinholen. Sie rechnet deshalb vom Wiederbeschaffungswert und mit der Nutzungsdauer, die der Betrieb tatsächlich erwartet. Einbezogen werden nur betriebsnotwendige Anlagen. Wird eine Anlage weiter genutzt, obwohl sie in der Bilanz schon voll abgeschrieben ist, verrechnet die Kostenrechnung für sie weiter Abschreibungen, denn ihr Einsatz verbraucht weiter Wert.

Eine Laserschneidanlage hat 360.000 € gekostet und wird in der Bilanz über 8 Jahre abgeschrieben: 45.000 € im Jahr. Eine gleichwertige neue Anlage kostet heute 420.000 €, erwartet werden 10 Jahre Nutzung. Kalkulatorische Abschreibung: 420.000 € ÷ 10 = 42.000 €. Die Kostenrechnung verrechnet also 3.000 € weniger, als die Finanzbuchhaltung als Aufwand bucht.

Kalkulatorische Zinsen

In der GuV stehen nur die Zinsen für Kredite. Auch das Eigenkapital ist aber nicht umsonst: Hätten die Eigentümer es angelegt, bekämen sie Zinsen. Die Kostenrechnung verzinst deshalb das gesamte betriebsnotwendige Kapital, gleich ob es vom Eigentümer oder von der Bank kommt. So lassen sich Betriebe mit viel und mit wenig Eigenkapital vergleichen.

Nicht betriebsnotwendig sind etwa eine vermietete Halle, Wertpapiere als Geldanlage oder ein Grundstück, das als Reserve gehalten wird. Den Zinssatz legt die Geschäftsleitung fest, meist in Anlehnung an den Zins für langfristige Geldanlagen.

Betriebsnotwendiges Anlagevermögen 2.400.000 €, Umlaufvermögen 900.000 €, Abzugskapital 300.000 €: betriebsnotwendiges Kapital 3.000.000 €. Bei 6 % sind das 180.000 € kalkulatorische Zinsen. In der GuV stehen 70.000 € Zinsaufwand. Die Kostenrechnung verrechnet 110.000 € mehr: Ein Teil ersetzt den Zinsaufwand in anderer Höhe (Anderskosten), der Rest verzinst das Eigenkapital (Zusatzkosten).

Kalkulatorische Wagnisse

Jeder Betrieb hat Verluste, die in einzelnen Jahren mal hoch, mal niedrig ausfallen: Ausschuss, Schwund im Lager, Garantiearbeiten, ausgefallene Forderungen. Würden die tatsächlichen Verluste in die Kalkulation eingehen, schwankten die Preise mit ihnen. Die Kostenrechnung setzt deshalb einen Durchschnitt aus mehreren Jahren an, die kalkulatorischen Wagnisse. Sie ersetzen die tatsächlichen Verluste und sind Anderskosten.

Wagnissatz = Verluste mehrerer Jahre × 100 ÷ Bezugsgröße derselben Jahre. Ist ein Risiko versichert, ist die Versicherungsprämie Kosten, und ein Wagnis wird dafür nicht angesetzt. Das allgemeine Unternehmerwagnis, etwa ein Einbruch der Nachfrage, ist kein kalkulatorisches Wagnis. Es wird mit dem Gewinn abgegolten.

Ausschuss der letzten fünf Jahre 84.000 € bei Herstellkosten von zusammen 16.800.000 €: Wagnissatz 84.000 × 100 ÷ 16.800.000 = 0,5 %. Bei Herstellkosten von 3.600.000 € im laufenden Jahr beträgt das kalkulatorische Fertigungswagnis 18.000 €, gleich wie hoch der Ausschuss tatsächlich ist.

Kalkulatorischer Unternehmerlohn und kalkulatorische Miete

Wer in einem Einzelunternehmen, einer OHG oder als Komplementär einer KG mitarbeitet, bekommt dafür kein Gehalt, das als Aufwand gebucht wird. Was er entnimmt, ist eine Privatentnahme aus dem Gewinn. Die Arbeit kostet den Betrieb trotzdem etwas. Die Kostenrechnung setzt deshalb einen kalkulatorischen Unternehmerlohn an, so hoch wie das Gehalt einer angestellten Führungskraft mit vergleichbarer Aufgabe. In einer GmbH oder AG entfällt er, denn das Gehalt der Geschäftsführung oder des Vorstands ist dort Aufwand und damit schon Grundkosten.

Ähnlich ist es mit Räumen aus dem Privatvermögen. Stellt ein Inhaber dem Betrieb einen Raum seines privaten Hauses zur Verfügung, ohne Miete zu verlangen, setzt die Kostenrechnung eine kalkulatorische Miete in Höhe der ortsüblichen Miete an. Gehört das Gebäude dagegen dem Betrieb, stecken seine Kosten schon in den kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen. Eine zusätzliche Miete würde sie doppelt verrechnen. Unternehmerlohn und Miete sind Zusatzkosten.

In einer OHG, die Glasbauteile fertigt, arbeitet ein Gesellschafter voll mit, die zweite Gesellschafterin an drei von fünf Tagen. Eine angestellte Betriebsleitung bekäme 7.000 € im Monat. Kalkulatorischer Unternehmerlohn: 7.000 € × 12 = 84.000 € und 60 % davon, 50.400 €. Die Werkstatt mit 250 m² liegt im Privathaus der Gesellschafterin, ortsüblich sind 8,00 € je m² und Monat: 250 × 8,00 € × 12 = 24.000 € kalkulatorische Miete. Zusatzkosten zusammen: 158.400 € im Jahr.

Überblick

In der Ergebnistabelle stehen die kalkulatorischen Kosten als Kosten im Kosten- und Leistungsbereich und zugleich als verrechnete Kosten bei den kostenrechnerischen Korrekturen. Das Gesamtergebnis der GuV ändert sich dadurch nicht, nur das Betriebsergebnis.

Die Ergebnistabelle ist die Brücke zwischen den beiden Rechnungskreisen. Links stehen alle Aufwendungen und Erträge der GuV (Rechnungskreis I), rechts nur die Kosten und Leistungen des Betriebszwecks (Rechnungskreis II). Dazwischen liegt der Abgrenzungsbereich mit zwei Teilen: den unternehmensbezogenen Abgrenzungen für neutrale Aufwendungen und Erträge und den kostenrechnerischen Korrekturen für Posten, an deren Stelle kalkulatorische Kosten treten. Jeder Teil hat eine linke Spalte (Aufwand bzw. Kosten) und eine rechte Spalte (Ertrag bzw. Leistung).

Die Sesselbau Wittenkamp GmbH ordnet ihre GuV-Posten (in T€) so zu:

Posten laut GuV	T€	Einordnung	gehört in
Umsatzerlöse für eigene Erzeugnisse	5.400	betriebliche Leistung	Rechnungskreis II: Leistungen
Bestandsveränderungen (Mehrbestand an fertigen Erzeugnissen)	60	betriebliche Leistung	Rechnungskreis II: Leistungen
Erträge aus Wertpapieren (Geldanlage)	22	betriebsfremd	unternehmensbezogene Abgrenzungen: neutraler Ertrag
Aufwendungen für Rohstoffe	2.150	Grundkosten	Rechnungskreis II: Kosten
Löhne und Gehälter	1.680	Grundkosten	Rechnungskreis II: Kosten
Soziale Abgaben	330	Grundkosten	Rechnungskreis II: Kosten
Abschreibungen auf Sachanlagen	290	ersetzt durch 340 kalkulatorische Abschreibungen	kostenrechnerische Korrekturen: Aufwand laut GuV; die kalkulatorischen Kosten als verrechnete Kosten und als Kosten im Rechnungskreis II
Sonstige betriebliche Aufwendungen	410	Grundkosten	Rechnungskreis II: Kosten
Verlust aus dem Abgang einer Maschine	25	außerordentlich	unternehmensbezogene Abgrenzungen: neutraler Aufwand
Nachzahlung Gewerbesteuer für ein früheres Jahr	14	periodenfremd	unternehmensbezogene Abgrenzungen: neutraler Aufwand
Zinsaufwendungen	48	ersetzt durch 110 kalkulatorische Zinsen	kostenrechnerische Korrekturen: Aufwand laut GuV; die kalkulatorischen Kosten als verrechnete Kosten und als Kosten im Rechnungskreis II

• Rechnungskreis I: Erträge 5.482, Aufwendungen 4.947, Gesamtergebnis 535 T€.
• Unternehmensbezogene Abgrenzungen: neutrale Erträge 22, neutrale Aufwendungen 39 (25 + 14), Ergebnis −17 T€.
• Kostenrechnerische Korrekturen: verrechnete Kosten 450 (340 + 110), Aufwand laut GuV 338 (290 + 48), Ergebnis +112 T€.
• Rechnungskreis II: Leistungen 5.460, Kosten 5.020 (Grundkosten 4.570 und kalkulatorische Kosten 450), Betriebsergebnis 440 T€.
• Probe: −17 + 112 + 440 = 535 T€.

Das Betriebsergebnis ist hier um 95 T€ niedriger als das Gesamtergebnis. Der Grund liegt vor allem in den kostenrechnerischen Korrekturen: Die Kostenrechnung verrechnet 112 T€ mehr als die GuV, weil sie vom Wiederbeschaffungswert abschreibt und auch das Eigenkapital verzinst. Die neutralen Posten wirken in die andere Richtung: Weil die neutralen Aufwendungen die neutralen Erträge übersteigen, drücken sie das Gesamtergebnis um 17 T€. In das Betriebsergebnis gehen sie nicht ein.

Kosten lassen sich auf zwei Arten betrachten: als Gesamtkosten einer Periode und als Kosten je Stück. Bei fixen und variablen Kosten verhalten sich beide Sichten genau entgegengesetzt. Wer das verwechselt, liest Diagramme falsch und zieht falsche Schlüsse für Preis und Programm.

Verläufe in Zahlen

Die Hollstein Gartentechnik GmbH fertigt Rasentrimmer. Die Fixkosten der Trimmerfertigung betragen 60.000 € im Monat, die variablen Kosten 12,00 € je Stück, die Kapazität 5.000 Stück im Monat.

• Fixe Gesamtkosten bleiben bei jeder Menge gleich.
• Fixe Kosten je Stück sinken: Doppelte Menge, halbe fixe Kosten je Stück.
• Variable Gesamtkosten steigen proportional: Doppelte Menge, doppelte Kosten.
• Variable Kosten je Stück bleiben gleich.
• Stückkosten (fixe plus variable Kosten je Stück) sinken und nähern sich den variablen Kosten je Stück, ohne sie zu erreichen.

Verläufe im Diagramm

In Prüfungen sind die Verläufe oft als Diagramm abgebildet: waagerecht die Menge, senkrecht die Kosten. So erkennst du die Linien:

Zeichnet man in das Gesamtkostendiagramm die Umsatzerlöse ein, beginnt deren Gerade im Nullpunkt. Wo sie die Gesamtkostengerade schneidet, liegt die Gewinnschwelle.

Fixkostendegression und ihre Grenzen

Dass die fixen Kosten je Stück mit steigender Menge sinken, heißt Fixkostendegression. Sie ist der Grund, warum eine bessere Auslastung die Stückkosten senkt: Im Beispiel kostet ein Trimmer bei 1.000 Stück 72,00 €, bei voller Auslastung nur 24,00 €. Die Senkung kommt allein aus den fixen Kosten, die variablen Kosten je Stück bleiben bei 12,00 €.

Die Degression hat Grenzen. An der Kapazitätsgrenze braucht mehr Menge eine weitere Schicht oder Maschine. Dann springen die Fixkosten (sprungfixe Kosten), und die fixen Kosten je Stück steigen zunächst wieder. Mehr Menge hilft außerdem nur, wenn sie sich auch verkaufen lässt. Nicht immer verlaufen die variablen Kosten proportional: Mengenrabatte beim Material lassen sie langsamer steigen als die Menge (unterproportional), Überstundenzuschläge oder stärkerer Verschleiß schneller (überproportional).

Beschäftigungsgrad, Nutzkosten und Leerkosten

Der Beschäftigungsgrad zeigt die Auslastung: Istbeschäftigung × 100 ÷ Kapazität. Die Fixkosten lassen sich danach aufteilen. Der genutzte Teil heißt Nutzkosten (Fixkosten × Beschäftigungsgrad ÷ 100), der ungenutzte Teil Leerkosten. Leerkosten zeigen, was die nicht genutzte Kapazität kostet.

Fertigt die Hollstein Gartentechnik GmbH 3.000 Trimmer, beträgt der Beschäftigungsgrad 3.000 × 100 ÷ 5.000 = 60 %. Nutzkosten: 60.000 € × 60 % = 36.000 €; Leerkosten: 60.000 € − 36.000 € = 24.000 €. Diese 24.000 € fallen an, ohne dass ihnen eine Leistung gegenübersteht.

In vielen Betrieben gibt es Kostenstellen, die keine Erzeugnisse bearbeiten, sondern andere Stellen versorgen: die Gebäudeverwaltung, den Fuhrpark, die Energieversorgung oder die Arbeitsvorbereitung. Ihre Gemeinkosten lassen sich keinem Erzeugnis zuschlagen, denn es gibt für sie keine Zuschlagsgrundlage. Der mehrstufige BAB legt sie deshalb auf die Stellen um, für die sie arbeiten. Erst danach werden die Zuschlagssätze gebildet.

Haupt- und Hilfskostenstellen

• Hauptkostenstellen rechnen ihre Gemeinkosten über Zuschlagssätze auf die Erzeugnisse ab: Material, eine oder mehrere Fertigungsstellen, Verwaltung und Vertrieb.
• Allgemeine Hilfskostenstellen leisten für den ganzen Betrieb, z. B. Gebäude, Energie, Fuhrpark oder Kantine.
• Fertigungshilfsstellen leisten nur für die Fertigung, z. B. Arbeitsvorbereitung, Werkzeugbau oder Instandhaltung der Maschinen.

Ablauf im mehrstufigen BAB

1. Primärverteilung: Jede Gemeinkostenart wird auf alle Kostenstellen verteilt, nach Belegen (z. B. Materialentnahmescheine, Lohnlisten) oder nach Schlüsseln (z. B. Fläche, Zahl der Beschäftigten, Verbrauch in kWh).
2. Umlage der allgemeinen Hilfskostenstellen auf alle Stellen, die nach ihnen kommen, nach einem Schlüssel, der ihre Leistung abbildet.
3. Umlage der Fertigungshilfsstellen auf die Fertigungshauptstellen, z. B. nach geleisteten Stunden.
4. Zuschlagssätze der Hauptkostenstellen wie im einstufigen BAB berechnen.

Die Umlage verschiebt Kosten nur zwischen den Stellen. Die Summe der Gemeinkosten im BAB bleibt gleich.

Stufenleiterverfahren

Üblich ist das Stufenleiterverfahren (Treppenverfahren). Die Hilfskostenstellen werden nacheinander umgelegt, zuerst die Stelle, die selbst am wenigsten Leistungen von anderen Stellen bekommt, meist die allgemeine Kostenstelle. Eine Stelle, die schon umgelegt ist, bekommt danach nichts mehr zurück. So kann die Arbeitsvorbereitung einen Anteil an den Gebäudekosten tragen, die Gebäudekosten aber keinen Anteil an der Arbeitsvorbereitung. Legt man Hilfskostenstellen nur auf Hauptkostenstellen um und lässt die Leistungen zwischen Hilfskostenstellen ganz weg, spricht man vom Anbauverfahren. Es ist einfacher, aber ungenauer.

Für jede Umlage gilt: Umlagesatz = Gemeinkosten der Hilfskostenstelle ÷ Summe der Schlüsseleinheiten der empfangenden Stellen. Jede empfangende Stelle trägt Umlagesatz × ihre Schlüsseleinheiten.

Die Ostrowald Büromöbel GmbH hat eine allgemeine Kostenstelle Gebäude und eine Fertigungshilfsstelle Arbeitsvorbereitung. Die Gebäudekosten werden nach Fläche umgelegt: Arbeitsvorbereitung 150 m², Material 450 m², Fertigung I (Zuschnitt) 900 m², Fertigung II (Montage) 600 m², Verwaltung 200 m², Vertrieb 400 m², zusammen 2.700 m². Umlagesatz: 54.000 € ÷ 2.700 m² = 20,00 € je m². Die Arbeitsvorbereitung hat danach 48.000 € und wird nach Stunden umgelegt: 360 Stunden für Fertigung I, 240 Stunden für Fertigung II. Umlagesatz: 48.000 € ÷ 600 Stunden = 80,00 € je Stunde. Alle Beträge in €:

Zeile	Summe	Gebäude	Arbeitsvorb.	Material	Fertigung I	Fertigung II	Verwaltung	Vertrieb
Summe primäre Gemeinkosten	555.000	54.000	45.000	41.000	133.200	168.800	71.000	42.000
Umlage Gebäude (20,00 € je m²)		−54.000	3.000	9.000	18.000	12.000	4.000	8.000
Zwischensumme			48.000	50.000	151.200	180.800	75.000	50.000
Umlage Arbeitsvorbereitung (80,00 € je Stunde)			−48.000		28.800	19.200
Gemeinkosten der Hauptkostenstellen	555.000			50.000	180.000	200.000	75.000	50.000

Zuschlagsgrundlagen: Fertigungsmaterial 500.000 €, Fertigungslöhne I 120.000 €, Fertigungslöhne II 200.000 €. Herstellkosten des Umsatzes (ohne Bestandsveränderungen): 500.000 + 50.000 + 120.000 + 180.000 + 200.000 + 200.000 = 1.250.000 €.

• Materialgemeinkostenzuschlag: 50.000 × 100 ÷ 500.000 = 10 %
• Fertigungsgemeinkostenzuschlag I: 180.000 × 100 ÷ 120.000 = 150 %
• Fertigungsgemeinkostenzuschlag II: 200.000 × 100 ÷ 200.000 = 100 %
• Verwaltungsgemeinkostenzuschlag: 75.000 × 100 ÷ 1.250.000 = 6 %
• Vertriebsgemeinkostenzuschlag: 50.000 × 100 ÷ 1.250.000 = 4 %

Getrennte Fertigungsstellen lohnen sich, wenn die Erzeugnisse die Stellen unterschiedlich stark beanspruchen. Ein Schrank mit viel Zuschnitt und wenig Montage trägt dann mehr Gemeinkosten aus Fertigung I, ein Schreibtisch mit aufwendiger Montage mehr aus Fertigung II.

In einer stark automatisierten Fertigung sind die Fertigungslöhne klein, die Fertigungsgemeinkosten dagegen groß: Abschreibungen, Zinsen, Energie und Instandhaltung der Maschinen. Ein Zuschlag von 300 % oder 500 % auf die Löhne verteilt diese Kosten nach der Arbeitszeit der Beschäftigten, obwohl sie von der Laufzeit der Maschinen abhängen. Aufträge mit langer Maschinenzeit und wenig Handarbeit werden dann zu billig kalkuliert, lohnintensive zu teuer. Die Lösung ist der Maschinenstundensatz.

Fertigungsgemeinkosten aufteilen

Die Fertigungsgemeinkosten einer Fertigungsstelle werden in zwei Teile getrennt:

• Maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten entstehen durch den Betrieb einer Maschine. Sie werden durch die Maschinenlaufzeit geteilt und als Maschinenstundensatz mit der Maschinenzeit des Auftrags verrechnet.
• Restgemeinkosten sind alles andere, etwa Hilfslöhne, das Gehalt der Meisterin oder Sozialkosten. Sie werden weiter als Zuschlag auf die Fertigungslöhne verrechnet (Restgemeinkostenzuschlag).

Maschinenstundensatz berechnen

Maschinenstundensatz = maschinenabhängige Kosten je Jahr ÷ Maschinenlaufzeit je Jahr. Die Laufzeit ist die Zeit, in der die Maschine tatsächlich arbeitet. Wartung und Stillstand zählen nicht dazu.

Die Mühlstett Werkzeugbau GmbH ermittelt den Satz einer CNC-Fräsmaschine. Anschaffungswert 480.000 €, Wiederbeschaffungswert 540.000 €, Nutzungsdauer 10 Jahre, kalkulatorischer Zinssatz 8 %. Die Maschine belegt 40 m² zu 15,00 € je m² und Monat, hat 22 kW Anschlussleistung bei 0,25 € je kWh und läuft an 220 Arbeitstagen je 8 Stunden, davon 160 Stunden Wartung und Stillstand: Laufzeit 1.600 Stunden.

• Kalkulatorische Abschreibung: 540.000 € ÷ 10 = 54.000 €
• Kalkulatorische Zinsen: 480.000 € ÷ 2 × 8 % = 19.200 €
• Raumkosten: 40 × 15,00 € × 12 = 7.200 €
• Energiekosten: 22 × 1.600 × 0,25 € = 8.800 €
• Instandhaltung 12.600 €, Werkzeuge 10.200 €
• Maschinenkosten: 112.000 €; Maschinenstundensatz: 112.000 € ÷ 1.600 = 70,00 € je Stunde

Restgemeinkosten und Kalkulation

Die Fräserei hat im Jahr 318.700 € Fertigungsgemeinkosten und 159.000 € Fertigungslöhne. Davon sind 112.000 € maschinenabhängig, es bleiben 206.700 € Restgemeinkosten. Restgemeinkostenzuschlag: 206.700 × 100 ÷ 159.000 = 130 %. Für einen Auftrag mit 14 Maschinenstunden ergibt sich:

Mit dem alten Zuschlag von 318.700 × 100 ÷ 159.000 ≈ 200,44 % auf die Fertigungslöhne hätte der Auftrag nur 841,85 € Fertigungsgemeinkosten getragen statt 1.526,00 €. Seine lange Maschinenzeit wäre kaum berücksichtigt worden, und das Angebot wäre zu billig gewesen.

Die Kalkulation eines einzelnen Auftrags heißt Kostenträgerstückrechnung. Die Kostenträgerzeitrechnung fragt dagegen für eine ganze Periode, meist einen Monat oder ein Quartal: Welche Kosten sind für jedes Erzeugnis oder jede Erzeugnisgruppe angefallen, was haben sie eingebracht, und wie hoch ist das Betriebsergebnis? Ihr Werkzeug ist das Kostenträgerblatt, auch BAB II genannt.

Normal- und Istkosten

Während der Periode kalkuliert der Betrieb mit Normalzuschlagssätzen, Durchschnitten aus früheren Perioden. Sonst müsste jedes Angebot warten, bis der BAB des Monats fertig ist, und die Preise schwankten mit jedem Monat. Am Periodenende zeigt der BAB die tatsächlichen Gemeinkosten. Die Normalgemeinkosten (Zuschlagsgrundlage × Normalzuschlagssatz) werden mit diesen Istgemeinkosten verglichen:

• Kostenüberdeckung: Normalgemeinkosten größer als Istgemeinkosten. Es wurde mehr verrechnet, als angefallen ist.
• Kostenunterdeckung: Normalgemeinkosten kleiner als Istgemeinkosten. Die Kalkulation hat Kosten nicht erfasst.

Aufbau des Kostenträgerblatts

Das Kostenträgerblatt folgt dem Schema der Zuschlagskalkulation, nur für alle Erzeugnisse einer Periode. Die Spalte der Istkosten übernimmt die Gemeinkosten aus dem BAB, die Spalten der Erzeugnisse rechnen mit Normalzuschlägen. Zwischen Herstellkosten und Verwaltungsgemeinkosten stehen die Bestandsveränderungen:

• Ein Mehrbestand an unfertigen oder fertigen Erzeugnissen wurde in der Periode hergestellt, aber nicht verkauft. Seine Herstellkosten gehören nicht zum Umsatz der Periode und werden abgezogen.
• Ein Minderbestand heißt: Es wurden auch Erzeugnisse aus früheren Perioden verkauft. Ihre Herstellkosten kommen hinzu.

So entstehen aus den Herstellkosten der Erzeugung die Herstellkosten des Umsatzes. Auf sie beziehen sich die Zuschläge für Verwaltung und Vertrieb, denn diese Kosten fallen für den Umsatz an. Die Bestandsveränderungen stehen in beiden Spalten mit demselben Wert, so wie sie die Inventur zu Herstellkosten bewertet hat.

Die Norlid Leuchten GmbH stellt Steh- und Tischleuchten her. Für das Quartal liegen vor: Fertigungsmaterial 240.000 € und 160.000 €, Fertigungslöhne 150.000 € und 100.000 €. Die Inventur ergibt bei den Stehleuchten einen Mehrbestand an fertigen Erzeugnissen von 30.000 €, bei den Tischleuchten einen Minderbestand an fertigen Erzeugnissen von 14.000 € und einen Mehrbestand an unfertigen Erzeugnissen von 8.000 €. Alle Beträge in €:

Zeile	Istkosten	Normalkosten gesamt	Stehleuchten	Tischleuchten	Über- (+) / Unterdeckung (−)
Fertigungsmaterial	400.000	400.000	240.000	160.000
+ Materialgemeinkosten (normal 10 %, ist 11 %)	44.000	40.000	24.000	16.000	−4.000
+ Fertigungslöhne	250.000	250.000	150.000	100.000
+ Fertigungsgemeinkosten (normal 160 %, ist 165 %)	412.500	400.000	240.000	160.000	−12.500
= Herstellkosten der Erzeugung	1.106.500	1.090.000	654.000	436.000
Mehrbestand (−) / Minderbestand (+) unfertige Erzeugnisse	−8.000	−8.000	–	−8.000
Mehrbestand (−) / Minderbestand (+) fertige Erzeugnisse	−16.000	−16.000	−30.000	14.000
= Herstellkosten des Umsatzes	1.082.500	1.066.000	624.000	442.000
+ Verwaltungsgemeinkosten (normal 9 %)	92.000	95.940	56.160	39.780	+3.940
+ Vertriebsgemeinkosten (normal 6 %)	66.500	63.960	37.440	26.520	−2.540
= Selbstkosten des Umsatzes	1.241.000	1.225.900	717.600	508.300	−15.100
Umsatzerlöse	1.300.000	1.300.000	780.000	520.000
= Umsatzergebnis	59.000	74.100	62.400	11.700

Ist-Zuschlagssätze: Materialgemeinkosten 44.000 ÷ 400.000 = 11 %, Fertigungsgemeinkosten 412.500 ÷ 250.000 = 165 %, Verwaltung 92.000 ÷ 1.082.500 ≈ 8,50 %, Vertrieb 66.500 ÷ 1.082.500 ≈ 6,14 %.

Vom Umsatzergebnis zum Betriebsergebnis

Mit Normalkosten gerechnet, beträgt das Umsatzergebnis 74.100 €: Stehleuchten 62.400 €, Tischleuchten 11.700 €. Tatsächlich sind aber 15.100 € mehr Gemeinkosten angefallen, als verrechnet wurden. Das Betriebsergebnis ist deshalb kleiner:

Betriebsergebnis = Umsatzergebnis + Kostenüberdeckung − Kostenunterdeckung = 74.100 € − 15.100 € = 59.000 €.

Die Probe mit der Istspalte bestätigt das: Umsatzerlöse 1.300.000 € − Selbstkosten des Umsatzes zu Istkosten 1.241.000 € = 59.000 €.

Die Abweichungen zeigen, wo die Kalkulation nicht stimmt. Hier liegt die größte Unterdeckung in der Fertigung (12.500 €). Wiederholt sie sich, waren die Angebote zu knapp kalkuliert; der Betrieb prüft dann die Ursachen, etwa gestiegene Energiepreise oder Hilfslöhne, und passt bei Bedarf den Normalzuschlag an. Eine Überdeckung wie bei der Verwaltung ist kein Gewinn aus guter Arbeit, sondern zeigt, dass zu viel verrechnet wurde. Zu hohe Preise können Aufträge kosten.

Ein Kunde fragt eine größere Menge an, aber nur zu einem Preis unter den bisherigen Selbstkosten. Die Vollkostenrechnung würde abraten: Der Preis deckt nicht alle Kosten. Die Teilkostenrechnung fragt anders: Was ändert sich am Betriebsergebnis, wenn der Auftrag zusätzlich angenommen wird?

Die Rechnung

Ist Kapazität frei, fallen die Fixkosten ohnehin an, ob der Auftrag kommt oder nicht. Für die Entscheidung zählt nur, was der Auftrag zusätzlich bringt und zusätzlich kostet:

• Deckungsbeitrag des Auftrags = (Preis − variable Stückkosten) × Auftragsmenge
• minus auftragsfixe Kosten, die nur wegen des Auftrags entstehen, etwa eine Vorrichtung, eine Sonderverpackung oder Versandpauschalen
• = Veränderung des Betriebsergebnisses

Ist das Ergebnis positiv, verbessert der Auftrag das Betriebsergebnis. Die kurzfristige Preisuntergrenze des Auftrags liegt deshalb bei den variablen Stückkosten plus den auftragsfixen Kosten je Stück. Langfristig muss das gesamte Programm aber alle Kosten decken: Die langfristige Preisuntergrenze sind die Selbstkosten. Ein Betrieb, der nur noch zu Teilkosten verkauft, deckt seine Fixkosten nicht.

Die Schreibtischfertigung der Ostrowald Büromöbel GmbH kann 10.000 Schreibtische im Jahr herstellen; verkauft werden 7.500 zu 320,00 €. Die variablen Kosten betragen 175,00 € je Stück, die Fixkosten der Schreibtischfertigung 900.000 €. Selbstkosten je Stück: 175 € + 900.000 € ÷ 7.500 = 295,00 €. Die Möbelhaus Wendtlinger GmbH bietet einen Auftrag über 1.500 Schreibtische zu 220,00 € netto an. Für eine Sonderlackierung entstehen einmalig 18.000 €.

Mit Vollkosten gerechnet, sieht der Auftrag nach Verlust aus: 220,00 € liegt 75,00 € unter den Selbstkosten. Richtig gerechnet:

• Deckungsbeitrag: (220 € − 175 €) × 1.500 = 67.500 €
• minus auftragsfixe Kosten 18.000 €
• Verbesserung des Betriebsergebnisses: 49.500 €

	ohne Zusatzauftrag	mit Zusatzauftrag
Menge	7.500	9.000
Umsatzerlöse	2.400.000 €	2.730.000 €
− variable Kosten	1.312.500 €	1.575.000 €
= Deckungsbeitrag	1.087.500 €	1.155.000 €
− Fixkosten	900.000 €	918.000 €
= Betriebsergebnis	187.500 €	237.000 €

Kurzfristige Preisuntergrenze des Auftrags: 175 € + 18.000 € ÷ 1.500 = 187,00 € je Schreibtisch.

Wenn die Kapazität nicht reicht

Übersteigt der Zusatzauftrag die freie Kapazität, verdrängt er Stammaufträge. Deren Deckungsbeitrag geht verloren und gehört in die Rechnung. Hätte die Möbelhaus Wendtlinger GmbH 3.000 Schreibtische bestellt, wären bei 2.500 freien Plätzen 500 Stammaufträge mit je 145,00 € Deckungsbeitrag weggefallen (72.500 €). Die Preisuntergrenze steigt dann um den entgangenen Deckungsbeitrag je Stück des Zusatzauftrags: 175 € + (18.000 € + 72.500 €) ÷ 3.000 ≈ 205,17 €. Liegen Preis und Preisuntergrenze nahe beieinander, lohnt oft eine Teillieferung im Rahmen der freien Kapazität, wenn der Kunde zustimmt.

Was nicht in der Rechnung steht

Ein positiver Deckungsbeitrag allein entscheidet nicht. Vor der Zusage prüft der Betrieb:

• Preisgefüge: Erfahren Stammkunden vom niedrigeren Preis, verlangen sie ihn womöglich auch. Dann sinkt der Deckungsbeitrag des ganzen Programms.
• Folgeaufträge und neue Kunden: Ein Auftrag kann den Einstieg bei einem großen Abnehmer bedeuten.
• Auslastung und Beschäftigung: Mehr Menge sichert Arbeitsplätze und senkt die Leerkosten.
• Kapazität für Stammkunden: Wer die Fertigung voll belegt, kann eilige Aufträge guter Kunden nicht mehr bedienen.
• Abhängigkeit und Image: Ein Großkunde mit Billigpreisen kann zur Abhängigkeit führen und den Ruf als Qualitätsanbieter beschädigen.

Ohne Engpass ist die Regel einfach: Jedes Erzeugnis mit positivem Deckungsbeitrag je Stück trägt zur Deckung der Fixkosten bei und wird bis zur Absatzgrenze gefertigt. Reicht aber die Kapazität einer Maschine, einer Anlage oder einer Abteilung nicht für alles, was sich verkaufen ließe, muss der Betrieb auswählen. Dann zählt nicht, welches Erzeugnis je Stück am meisten bringt, sondern welches je Einheit des Engpasses am meisten bringt.

Relativer Deckungsbeitrag

Relativer Deckungsbeitrag = Deckungsbeitrag je Stück ÷ Beanspruchung des Engpasses je Stück, z. B. in Euro je Minute auf der Engpassmaschine. Er zeigt, wie viel Deckungsbeitrag jede knappe Minute einbringt. Ein Erzeugnis mit hohem Deckungsbeitrag je Stück kann trotzdem schlecht abschneiden, wenn es den Engpass lange belegt.

Vorgehen in sechs Schritten

1. Deckungsbeitrag je Stück für jedes Erzeugnis berechnen.
2. Prüfen, ob ein Engpass vorliegt: Kapazitätsbedarf aller absetzbaren Mengen mit der Kapazität vergleichen.
3. Relativen Deckungsbeitrag je Engpasseinheit berechnen.
4. Rangfolge nach dem relativen Deckungsbeitrag bilden, das höchste zuerst.
5. Kapazität in der Rangfolge vergeben, jedes Erzeugnis bis zu seiner Absatzgrenze. Das letzte Erzeugnis bekommt die Restkapazität. Mindestmengen aus Lieferverträgen werden vorab eingeplant.
6. Gesamtdeckungsbeitrag minus Fixkosten ergibt das Betriebsergebnis.

Die Hollstein Gartentechnik GmbH lackiert alle Geräte in einer Pulverbeschichtungsanlage mit 120.000 Minuten im Monat. Die Fixkosten betragen 610.000 € im Monat.

Erzeugnis	Preis	variable Kosten	DB je Stück	Minuten je Stück	relativer DB je Minute	Rang	höchstens absetzbar
Rasenmäher	380,00 €	250,00 €	130,00 €	20	6,50 €	2	2.500 Stück
Vertikutierer	260,00 €	180,00 €	80,00 €	10	8,00 €	1	4.000 Stück
Häcksler	450,00 €	300,00 €	150,00 €	30	5,00 €	3	2.000 Stück

Für alle absetzbaren Mengen bräuchte die Anlage 2.500 × 20 + 4.000 × 10 + 2.000 × 30 = 150.000 Minuten. Das sind 30.000 Minuten mehr, als sie hat. Die Kapazität wird nach der Rangfolge vergeben:

Rang	Erzeugnis	Menge	Minuten	verbleibende Minuten	Deckungsbeitrag
1	Vertikutierer	4.000	40.000	80.000	320.000 €
2	Rasenmäher	2.500	50.000	30.000	325.000 €
3	Häcksler	1.000	30.000	0	150.000 €
	Summe		120.000		795.000 €

Betriebsergebnis: 795.000 € − 610.000 € = 185.000 €.

Wer nach dem Deckungsbeitrag je Stück sortiert, beginnt mit dem Häcksler (150,00 €). Das Programm wäre 2.000 Häcksler, 2.500 Rasenmäher und 1.000 Vertikutierer mit 705.000 € Deckungsbeitrag, 90.000 € weniger. Der Häcksler bringt je Stück zwar am meisten, belegt die Anlage aber 30 Minuten und erzielt je Minute nur 5,00 €.

Grenzen und Folgerungen

• Die Regel gilt für genau einen Engpass. Sind mehrere Anlagen knapp, braucht man andere Verfahren.
• Erzeugnisse mit negativem Deckungsbeitrag kommen gar nicht ins Programm, auch nicht in freie Kapazität.
• Mengen werden auf ganze Stück abgerundet, wenn die Restkapazität nicht für ein weiteres Stück reicht.
• Der relative Deckungsbeitrag des letzten Erzeugnisses zeigt, was eine zusätzliche Engpassminute wert ist. Kostet eine Zusatzschicht oder Fremdlackierung je Minute weniger, lohnt es sich, den Engpass zu erweitern.
• Ein Zusatzauftrag bei voller Engpassanlage muss auch den Deckungsbeitrag decken, der den verdrängten Erzeugnissen entgeht.

Vor einer Investition will der Betrieb wissen, welche von mehreren Anlagen die beste ist. Die statischen Verfahren rechnen dazu mit den Durchschnittswerten eines Jahres. Am häufigsten sind Kostenvergleich und Gewinnvergleich; Rentabilitäts- und Amortisationsrechnung bauen auf ihnen auf. Für die Prüfung wichtig: Die Rechnung steht als Tabelle, und am Ende steht eine begründete Entscheidung.

Kostenvergleich

Der Kostenvergleich stellt die durchschnittlichen Kosten je Jahr gegenüber. Er passt, wenn alle Anlagen dieselbe Menge in derselben Qualität liefern, sodass die Erlöse gleich sind. Zu den Kosten gehören:

• kalkulatorische Abschreibung = (Anschaffungskosten − Restwert) ÷ Nutzungsdauer,
• kalkulatorische Zinsen auf das durchschnittlich gebundene Kapital = (Anschaffungskosten + Restwert) ÷ 2 × Zinssatz,
• sonstige fixe Kosten, etwa Wartungsvertrag, Raum, Versicherung,
• variable Kosten = variable Kosten je Stück × Menge, etwa Material, Energie, Löhne.

Unterscheiden sich die Kapazitäten, vergleicht man zusätzlich die Kosten je Stück.

Die Kelvara Pumpentechnik GmbH braucht für ein neues Pumpengehäuse eine Montageanlage und plant 40.000 Stück im Jahr. Anlage A kostet 240.000 € und hält 8 Jahre ohne Restwert, Anlage B kostet 150.000 €, hält 7 Jahre und hat danach einen Restwert von 10.000 €. Kalkulatorischer Zinssatz 6 %.

Kostenart je Jahr	Anlage A	Anlage B
kalkulatorische Abschreibung	240.000 € ÷ 8 = 30.000 €	(150.000 € − 10.000 €) ÷ 7 = 20.000 €
kalkulatorische Zinsen (6 %)	240.000 € ÷ 2 × 6 % = 7.200 €	(150.000 € + 10.000 €) ÷ 2 × 6 % = 4.800 €
sonstige fixe Kosten	14.000 €	9.000 €
fixe Kosten	51.200 €	33.800 €
variable Kosten (40.000 Stück)	40.000 × 3,20 € = 128.000 €	40.000 × 4,10 € = 164.000 €
Gesamtkosten	179.200 €	197.800 €
Kosten je Stück	4,48 €	4,945 €

Bei 40.000 Stück ist Anlage A um 18.600 € im Jahr günstiger.

Weil A höhere Fixkosten, aber niedrigere variable Kosten hat, hängt das Ergebnis von der Menge ab. Die kritische Menge ist die Menge, bei der beide gleich viel kosten: (51.200 € − 33.800 €) ÷ (4,10 € − 3,20 €) ≈ 19.333 Stück. Darüber ist A günstiger, darunter B. Ist der Absatz unsicher, gibt die kritische Menge an, wie weit er sinken darf, bevor sich die Entscheidung umkehrt.

Gewinnvergleich

Liefern die Anlagen unterschiedliche Mengen oder erzielen sie unterschiedliche Preise, etwa wegen höherer Qualität, reicht der Kostenvergleich nicht. Dann vergleicht man den durchschnittlichen Gewinn je Jahr: Umsatzerlöse minus Gesamtkosten. Vorteilhaft ist die Anlage mit dem höheren Gewinn.

Für die Kelvara Pumpentechnik GmbH stellt sich heraus, dass sich 50.000 Gehäuse zu 9,50 € verkaufen lassen. Anlage B schafft aber höchstens 40.000 Stück.

je Jahr	Anlage A	Anlage B
Absatzmenge	50.000 Stück	40.000 Stück (Kapazitätsgrenze)
Umsatzerlöse (9,50 € je Stück)	475.000 €	380.000 €
− fixe Kosten	51.200 €	33.800 €
− variable Kosten	160.000 €	164.000 €
= Gewinn	263.800 €	182.200 €

Anlage A bringt 81.600 € mehr Gewinn im Jahr.

Entscheidung und Grenzen

Zur Entscheidung gehören auch Gesichtspunkte, die keine Zahl liefert: Qualität und Ausschuss, Lieferzeit, Service und Ersatzteile, Platz- und Energiebedarf, Bedienung und Schulung, Flexibilität bei anderen Produkten, Umweltwirkung. Eine knapp günstigere Anlage kann deshalb die schlechtere Wahl sein.

Die statischen Verfahren sind einfach, haben aber Grenzen. Sie rechnen mit einem Durchschnittsjahr und übersehen, dass sich Mengen und Preise über die Nutzungsdauer ändern. Wann Geld fließt, spielt für sie keine Rolle. Und der Kostenvergleich sagt nur, welche Anlage günstiger ist, nicht, ob sich die Investition überhaupt lohnt. Dafür braucht man den Gewinn und das eingesetzte Kapital.

Ein Betrieb, der nur auf den Jahresabschluss schaut, merkt zu spät, wenn etwas schiefläuft. Controlling sorgt dafür, dass die Leitung laufend weiß, wo der Betrieb gegenüber seinen Zielen steht, und rechtzeitig gegensteuern kann. Kontrolle ist dabei nur ein Teil: Vor allem bereitet das Controlling Entscheidungen vor, getroffen werden sie weiter von der Leitung.

Der Regelkreis des Controllings

1. Ziele setzen: etwa Umsatz, Deckungsbeitrag, Kostenobergrenzen, Liefertreue.
2. Planen: die Ziele in Planwerte je Bereich und Periode übersetzen, z. B. Budgets.
3. Umsetzen und erfassen: Das Rechnungswesen liefert die Istwerte.
4. Vergleichen: Soll mit Ist, aktuelle mit früheren Perioden, eigene Werte mit anderen Betrieben.
5. Abweichungen analysieren: Ursachen klären, wichtige von unwichtigen trennen.
6. Steuern: Maßnahmen vorschlagen oder die Planung anpassen. Danach beginnt der Kreis von vorn.

Das operative Controlling arbeitet mit Kosten, Erlösen, Deckungsbeiträgen und Liquidität des laufenden Jahres. Das strategische Controlling blickt mehrere Jahre voraus, etwa auf Märkte, Produkte und Wettbewerber.

Budgets

Ein Budget ist ein Betrag, den ein Verantwortungsbereich für einen Zeitraum ausgeben darf, oder ein Ziel, das er erreichen soll, etwa ein Umsatzbudget. Budgets geben Orientierung, stimmen die Pläne der Abteilungen aufeinander ab und machen sichtbar, wer wofür verantwortlich ist.

• Von oben nach unten (Top-down): Die Leitung gibt die Budgets vor. Das geht schnell, berücksichtigt aber das Wissen der Abteilungen kaum.
• Von unten nach oben (Bottom-up): Die Abteilungen melden ihren Bedarf. Die Budgets sind realistischer, in der Summe aber oft zu hoch.
• Gegenstromverfahren: Die Leitung setzt einen Rahmen, die Abteilungen planen darin und melden zurück, danach wird abgestimmt. Es verbindet die Vorteile beider Wege, braucht aber mehr Zeit für die Abstimmung.

Ein starres Budget bleibt gleich, auch wenn sich die Beschäftigung ändert. Ein flexibles Budget wird an die tatsächliche Beschäftigung angepasst; für die variablen Kosten gilt dann der Sollwert bei der Istmenge. Budgets haben auch Schattenseiten: Wer sein Budget nicht ausschöpft, fürchtet eine Kürzung im nächsten Jahr und gibt zum Jahresende noch schnell aus. Gegen solche Fehlanreize hilft, Budgets jedes Jahr neu zu begründen.

Berichte

Die Ergebnisse der Vergleiche erreichen die Verantwortlichen über das Berichtswesen:

• Standardberichte erscheinen regelmäßig in festem Aufbau, z. B. der Monatsbericht mit den wichtigsten Kennzahlen.
• Abweichungsberichte entstehen, wenn ein Wert eine festgelegte Toleranz überschreitet, z. B. mehr als 5 % über dem Budget.
• Bedarfsberichte werden für eine bestimmte Frage angefordert, etwa vor einer Investition.

Ein guter Bericht ist aktuell, auf den Empfänger zugeschnitten und knapp. Er zeigt Abweichungen in Euro und Prozent, nennt die Ursachen und schlägt Maßnahmen vor.

Monatsbericht der Vertriebsabteilung der Norlid Leuchten GmbH für März, Toleranzgrenze ± 5 %:

Kostenart	Budget	Ist	Abweichung	Abweichung in %
Personalkosten	86.000 €	87.720 €	+1.720 €	+2,0 %
Werbung und Messen	24.000 €	31.200 €	+7.200 €	+30,0 %
Reisekosten	9.500 €	8.360 €	−1.140 €	−12,0 %
Versand und Verpackung	18.000 €	18.540 €	+540 €	+3,0 %
Summe	137.500 €	145.820 €	+8.320 €	+6,05 %

Insgesamt liegt der Vertrieb 8.320 € (6,05 %) über dem Budget. Auffällig ist die Werbung mit 30 % Überschreitung, verursacht durch einen ungeplanten Messestand. Ein Abweichungsbericht nennt Ursache und Maßnahme, z. B. die Kürzung der Anzeigen im zweiten Quartal. Die Reisekosten unterschreiten das Budget um 12 % und liegen damit ebenfalls außerhalb der Toleranz. Auch günstige Abweichungen werden geprüft: Wurden geplante Kundenbesuche ausgelassen, kann das später Umsatz kosten.

Eine Zahl allein sagt wenig. Ob 117.900 € Kosten viel oder wenig sind, zeigt erst der Vergleich. Das Controlling nutzt drei Vergleiche, die sich ergänzen.

Soll-Ist-Vergleich

Abweichung = Istwert − Sollwert, die relative Abweichung = Abweichung × 100 ÷ Sollwert. Ob eine Abweichung günstig ist, hängt von der Größe ab: Mehrkosten sind ungünstig, Mehrumsatz ist günstig.

Bei Kosten muss die Beschäftigung berücksichtigt werden. Arbeitet eine Kostenstelle weniger als geplant, sinken ihre variablen Kosten von selbst. Verglichen wird deshalb mit den Sollkosten: fixe Plankosten + variable Plankosten je Einheit × Istbeschäftigung. Die Differenz Istkosten − Sollkosten heißt Verbrauchsabweichung. Sie zeigt, ob wirtschaftlich gearbeitet wurde.

Die Montage der Ostrowald Büromöbel GmbH plant für einen Monat 2.000 Stunden mit 48.000 € fixen Kosten und 36,00 € variablen Kosten je Stunde. Plankosten: 48.000 € + 2.000 × 36 € = 120.000 €. Gearbeitet wurden 1.800 Stunden, die Istkosten betragen 117.900 €.

• Gegenüber dem starren Budget: 117.900 € − 120.000 € = −2.100 €. Das sieht nach Sparsamkeit aus.
• Sollkosten: 48.000 € + 1.800 × 36 € = 112.800 €.
• Verbrauchsabweichung: 117.900 € − 112.800 € = +5.100 €, also 4,52 % über den Sollkosten.

Bei 1.800 Stunden hätte die Montage 112.800 € kosten dürfen. Sie hat 5.100 € mehr verbraucht. Die Ursache wird geklärt, etwa mehr Ausschuss, höhere Materialpreise oder Überstunden.

Periodenvergleich

Der Periodenvergleich stellt Werte des eigenen Betriebs über die Zeit nebeneinander, meist Monat mit Vormonat oder Jahr mit Vorjahr. Gerechnet wird die prozentuale Veränderung = (neuer Wert − alter Wert) × 100 ÷ alter Wert. Vorsicht bei Quoten: Steigt eine Quote von 38 % auf 40 %, ist sie um 2 Prozentpunkte gestiegen, aber um rund 5,26 %.

Die Ostrowald Büromöbel GmbH steigert ihren Umsatz von 6.000.000 € auf 6.600.000 €, also um 10 %. Der Materialaufwand wächst von 2.280.000 € auf 2.640.000 €, um 15,79 %. Die Materialaufwandsquote (Materialaufwand × 100 ÷ Umsatz) steigt von 38 % auf 40 %, um 2 Prozentpunkte. Der Materialaufwand wächst schneller als der Umsatz, ein Hinweis auf gestiegene Einkaufspreise oder mehr Ausschuss.

Betriebsvergleich

Der Betriebsvergleich zeigt, wo der eigene Betrieb besser oder schlechter ist als vergleichbare Betriebe. Die Vergleichswerte kommen oft von Branchenverbänden, die Kennzahlen vieler Betriebe anonym auswerten. Typische Kennzahlen sind Materialaufwandsquote, Personalaufwandsquote, Umsatz je Beschäftigten oder Umschlagshäufigkeit der Vorräte.

Aussagekräftig ist der Vergleich nur, wenn die Betriebe vergleichbar sind und die Kennzahlen gleich abgegrenzt werden:

• ähnliche Größe, Branche und Fertigungstiefe: Wer viele Teile zukauft, hat eine hohe Materialaufwandsquote und eine niedrige Personalaufwandsquote;
• gleiche Abgrenzung: etwa Personalaufwand mit oder ohne Arbeitgeberanteile, Umsatz ohne Umsatzsteuer;
• ähnliche Rechtsform: In Personengesellschaften ohne Unternehmerlohn fehlt die Arbeit der Inhaber im Personalaufwand;
• derselbe Zeitraum.

Mit 44 Beschäftigten erzielt die Ostrowald Büromöbel GmbH 6.600.000 € Umsatz, also 150.000 € je Beschäftigten. Der Branchenverband nennt für Möbelhersteller ähnlicher Größe 165.000 €. Bevor die Geschäftsleitung daraus schließt, dass sie zu viel Personal hat, prüft sie die Fertigungstiefe: Ostrowald fertigt die Gestelle selbst, viele Wettbewerber kaufen sie zu.

Plankosten sind Vorgaben. Für jede Kostenstelle legt das Controlling vor Beginn der Periode fest, welche Beschäftigung erwartet wird (Planbeschäftigung, etwa in Fertigungsstunden) und welche Kosten dabei mit welchen Preisen anfallen dürfen. Teilt man die Plankosten durch die Planbeschäftigung, erhält man den Plankostenverrechnungssatz. Mit ihm werden die Kosten der Stelle auf die Aufträge weiterbelastet.

Am Ende der Periode wird verglichen. Die starre Plankostenrechnung stellt die Istkosten einfach den gesamten Plankosten gegenüber. Arbeitet die Stelle weniger als geplant, wirkt sie dann sparsam, obwohl nur die Auslastung gesunken ist. Die flexible Plankostenrechnung trennt deshalb fixe und variable Kosten und rechnet mit drei Werten:

Daraus ergeben sich zwei Abweichungen. Die Verbrauchsabweichung (Istkosten − Sollkosten) zeigt, ob die Stelle bei ihrer tatsächlichen Auslastung wirtschaftlich gearbeitet hat; dafür ist die Leitung der Kostenstelle verantwortlich. Die Beschäftigungsabweichung (Sollkosten − verrechnete Plankosten) entsteht, weil der Verrechnungssatz auch fixe Kosten enthält: Bei Unterbeschäftigung bleibt ein Teil der fixen Kosten unverrechnet. Ursache ist meist ein Mangel an Aufträgen, also ein Thema für Vertrieb und Geschäftsleitung. Beide zusammen ergeben die Gesamtabweichung (Istkosten − verrechnete Plankosten).

Weil die Istkosten zu Planpreisen bewertet werden, steckt in den beiden Abweichungen keine Preisänderung. Diese wird getrennt als Preisabweichung ermittelt: Istmenge × (Istpreis − Planpreis). Für sie ist eher der Einkauf oder der Markt verantwortlich.

Die Schweißerei der Kranzbeck Fahrzeugbau GmbH plant für einen Monat 1.600 Stunden und 128.000 € Kosten, davon 48.000 € fix. Variable Plankosten je Stunde: 80.000 € ÷ 1.600 = 50 €; Verrechnungssatz: 128.000 € ÷ 1.600 = 80 €. Gearbeitet werden 1.400 Stunden, die Istkosten zu Planpreisen betragen 121.500 €.

• Sollkosten: 48.000 € + 1.400 × 50 € = 118.000 €
• verrechnete Plankosten: 1.400 × 80 € = 112.000 €
• Verbrauchsabweichung: 121.500 € − 118.000 € = 3.500 €
• Beschäftigungsabweichung: 118.000 € − 112.000 € = 6.000 €
• Gesamtabweichung: 9.500 €

Zusätzlich wurden 2.000 kg Schweißdraht für 4,50 € statt geplanter 4,20 € je kg gekauft: Preisabweichung 2.000 × 0,30 € = 600 €.

Die Zuschlagskalkulation braucht die Trennung in Einzel- und Gemeinkosten, weil viele verschiedene Erzeugnisse die Kostenstellen unterschiedlich beanspruchen. Stellt ein Betrieb dagegen nur ein einheitliches Erzeugnis in großer Menge her (Massenfertigung), verursacht jedes Stück die gleichen Kosten. Dann genügt eine Division.

Einstufige und mehrstufige Divisionskalkulation

Bei der einstufigen Divisionskalkulation werden die gesamten Kosten der Periode durch die hergestellte Menge geteilt: Selbstkosten je Stück = Gesamtkosten ÷ Menge. Das geht nur, wenn alles, was hergestellt wird, auch verkauft wird.

Geht ein Teil der Produktion auf Lager, rechnet man mehrstufig. Die Herstellkosten werden durch die hergestellte Menge geteilt, die Verwaltungs- und Vertriebskosten durch die abgesetzte Menge, denn sie entstehen nur für verkaufte Stücke. Der Lagerzugang wird mit den Herstellkosten je Stück bewertet.

Die Kuhlbrock Verpackungswerk GmbH fertigt in einer Halle nur Kantenschutzecken aus Pappe. Im Quartal entstehen 400.000 Stück, verkauft werden 380.000.

• Herstellkosten 220.000 € ÷ 400.000 Stück = 0,55 € je Stück
• Verwaltungs- und Vertriebskosten 57.000 € ÷ 380.000 Stück = 0,15 € je Stück
• Selbstkosten je verkauftem Stück: 0,70 €; Lagerzugang: 20.000 × 0,55 € = 11.000 €

Wer alle 277.000 € einstufig durch 380.000 Stück teilt, erhält rund 0,73 € und belastet die verkauften Stücke mit Herstellkosten der Lagerware.

Äquivalenzziffernkalkulation

Bei Sortenfertigung entstehen mehrere ähnliche Erzeugnisse aus demselben Material mit demselben Verfahren, etwa Kartons in verschiedenen Größen. Ihre Kosten stehen in einem festen Verhältnis zueinander. Dieses Verhältnis drückt die Äquivalenzziffer aus: Eine Sorte wird als Einheitssorte mit 1,0 festgelegt, eine Sorte mit 1,5 verursacht je Stück das Anderthalbfache.

Kuhlbrock fertigt Faltkartons in drei Größen; die Kosten betragen 324.000 €.

Sorte	Menge	Äquivalenzziffer	Recheneinheiten	Kosten je Stück
S	50.000	0,8	40.000	1,44 €
M	80.000	1,0	80.000	1,80 €
L	40.000	1,5	60.000	2,70 €

324.000 € ÷ 180.000 Recheneinheiten = 1,80 € je Recheneinheit.

Das Ergebnis ist nur so gut wie die Äquivalenzziffern. Sie müssen die tatsächliche Kostenverursachung abbilden, etwa den Materialverbrauch oder die Maschinenzeit. Das Verhältnis der Verkaufspreise zeigt dagegen, was der Markt zahlt, und nicht, was eine Sorte kostet.

Abgrenzung: Kuppelproduktion

Entstehen in einem Fertigungsgang zwangsläufig mehrere Erzeugnisse, etwa Benzin, Heizöl und Bitumen in einer Raffinerie, spricht man von Kuppelproduktion. Die Kosten lassen sich dann nicht verursachungsgerecht auf die einzelnen Erzeugnisse verteilen, weil sie nur gemeinsam anfallen. Bei der Restwertmethode zieht man die Erlöse der Nebenprodukte von den Gesamtkosten ab und rechnet den Rest dem Hauptprodukt zu. Alternativ verteilt man die Kosten nach den Marktwerten der Erzeugnisse. Anders als bei Sorten mit festem Kostenverhältnis gibt es hier kein Verhältnis, das aus dem Verbrauch folgt; deshalb helfen Äquivalenzziffern nicht.

Die Kosten- und Leistungsrechnung liefert ökonomische Größen: Stückkosten, Deckungsbeiträge, Betriebsergebnis. Viele Entscheidungen haben aber Folgen, die in diesen Zahlen nicht stehen, etwa für den Energieverbrauch, die Abfallmenge oder die Belastung der Beschäftigten. Wer nur die Kosten vergleicht, übersieht diese Folgen oder merkt sie erst, wenn ein Kunde abspringt oder Fachkräfte kündigen.

Kennzahlen für drei Zieldimensionen

Die ökologischen und sozialen Kennzahlen werden wie Kosten je Kostenstelle oder je Erzeugnis erfasst. So lassen sich Varianten vergleichen und Entwicklungen über mehrere Perioden verfolgen.

Bewerten und abwägen

• In Geld umrechnen: Manche Betriebe setzen einen internen CO2-Preis an, um Emissionen in die Rechnung aufzunehmen. Er ist eine betriebliche Annahme, kein gesetzlicher Wert.
• Mindestanforderungen festlegen: Was gesetzlich vorgeschrieben ist oder ein Kunde verbindlich verlangt, muss erfüllt sein, gleich was es kostet.
• Gewichten: Mit einer Nutzwertanalyse werden Kriterien aller drei Dimensionen gewichtet und gemeinsam bewertet.

Danach zeigt sich die Zielbeziehung. Senkt eine neue Maschine Stromverbrauch und Kosten zugleich, herrscht Zielharmonie. Ist die umweltfreundlichere Variante teurer, liegt ein Zielkonflikt vor, der begründet entschieden werden muss.

Ein Großkunde bezieht monatlich 200.000 Versandkartons der Kuhlbrock Verpackungswerk GmbH zu 0,75 € je Stück.

	Variante Frischfaser	Variante Recyclingpappe
Selbstkosten je Stück	0,62 €	0,66 €
Gewinn im Monat	26.000 €	18.000 €
CO2 je Stück	95 g	70 g

Die Recyclingvariante spart 200.000 × 25 g = 5 t CO2 im Monat. Mit einem internen CO2-Preis von 150 € je Tonne sind das 750 €, weit weniger als 8.000 € geringerer Gewinn. Rein rechnerisch gewinnt die Frischfaser. Der Kunde kündigt aber an, künftig nur noch Kartons mit hohem Recyclinganteil zu bestellen. Kuhlbrock verhandelt deshalb einen Aufschlag von 0,03 € je Stück: Der Gewinn steigt auf 24.000 €, der Auftrag bleibt sicher.